Omesso versamento delle ritenute previdenziali: Cassazione n. 7884/2016

La sentenza della Corte di Cassazione n. 7884 del 2016 rappresenta una delle prime pronunce in merito alla nuova configurazione del reato di cui all’art.10bis D.Lgs. n.74/2000, a seguito delle modifiche introdotte con la riforma dei reati tributari di cui al D.Lgs. n. 158/2015.

Rispetto alla disposizione previgente, il nuovo testo della norma prevede una soglia di punibilità molto più elevata (da euro 50.000 a euro 150.000), che rappresenta il tasso minimo di offensività del bene giuridico fissato dal legislatore.

Tuttavia la riforma estende la portata della fattispecie non solo all’omesso versamento di ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti, ma anche al mancato pagamento di ritenute comunque dovute in base alle dichiarazioni annuali, seppur non risultanti dalle certificazioni.

La prova della ritenuta, nella nuova formulazione dell’art.10bis, può quindi prescindere dalla certificazione rilasciata al sostituto, potendo risultare sufficiente che la stessa risulti dalla dichiarazione.

Da questo punto di vista, la nuova disposizione può risultare come norma più sfavorevole e, pertanto, inapplicabile retroattivamente.

Nel caso affrontato dalla Corte di Legittimità un soggetto era stato condannato in primo grado alla pena di otto mesi di reclusione (con pene accessorie) perché, in qualità di legale rappresentante di una società, non aveva versato le ritenute per il periodo d’imposta relativo all’anno 2008 per un ammontare pari a circa 315 mila euro. In secondo grado, la Corte d’Appello di Milano ha ridotto la pena a cinque mesi di reclusione (revocando la confisca per equivalente) e confermato nel resto la sentenza di primo grado. La diminuzione di pena era giustificata dalla situazione concreta nella quale l’omissione si era verificata, tuttavia non vi erano dubbi sulla colpevolezza dell’imputato: in presenza di una dichiarazione 770, proveniente dallo stesso, era provato il presupposto dell’omissione penalmente sanzionata, e dunque l’elemento oggettivo, mentre l’elemento soggettivo era dimostrato dalla mancata prova dell’impossibilità di adempiere.

L’imputato agisce per la cassazione di tale sentenza, assumendo in particolare che la Corte d’Appello avrebbe erroneamente applicato la legge in relazione all’elemento costitutivo del reato ex art. 10 bis D.l.sg. 74/2000, dato che andrebbe esclusa le responsabilità penale per la mera omessa presentazione della dichiarazione annuale, non accompagnata dal rilascio della certificazione di avvenuto versamento.

La Suprema Corte accoglie il ricorso, annullando la sentenza impugnata e rinviando ad altra sezione della Corte d’Appello per una nuova pronuncia. Di seguito il percorso motivazionale dalla stessa seguito.

La Cassazione riassume i due indirizzi giurisprudenziali formatisi sulla prova dell’elemento costitutivo di uno dei due presupposti di fatto del reato in questione: il rilascio delle certificazioni ai sostituiti, cioè ai soggetti nei confronti dei quali sono state operate le ritenute.

Secondo il primo indirizzo «il delitto è integrato da una condotta omissiva che si realizza con il mancato versamento – entro il termine di legge – delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila Euro per ciascun periodo d’imposta; si tratta, quindi, di un reato omissivo proprio, istantaneo e di mera condotta, che si perfeziona con il mancato compimento di un’azione dovuta (non facere quod debetur). Tale natura, peraltro, non risulta offuscata dal necessario accertamento di due presupposti in fatto – ancora richiesti dall’art. 10 bis, in esame – di natura palesemente commissiva:
in primo luogo, l’effettivo versamento delle retribuzioni oggetto di ritenuta;
in secondo luogo, il rilascio delle certificazioni ai sostituiti.
Con riguardo a queste ultime, in particolare, la Corte di legittimità ha rilevato che il relativo adempimento non rappresenta un elemento costitutivo del reato (come invece afferma il ricorrente), ma soltanto un mero presupposto della condotta illecita, della quale non elide la natura propriamente omissiva; ad opinare in senso contrario, infatti, si dovrebbe concludere che l rilascio della certificazione costituisca parte del fatto tipico, la cui materialità richiederebbe, pertanto, la sommatoria di una condotta necessariamente mista (omissiva quanto al versamento ed attiva quanto al rilascio della certificazione).
Pertanto, a parere di questo indirizzo, proprio perché presupposto del reato ex art. 10 bis dlgs. 74/2000, il rilascio delle certificazioni deve essere sempre provato.
Inoltre, in passato, con riferimento a fattispecie nelle quali è stata ritenuta sufficiente la allegazione dei modelli 770, la Corte ha ritenuto che tale prova potesse essere fornita dal pubblico ministero anche mediante risultanze documentali, testimoniali od indiziarie.
Con la conseguenza che – con riferimento ad attestazioni, contenute nella dichiarazione annuale (mod. 770), provenienti dallo stesso sostituto d’imposta, nelle quali sono puntualmente indicate le certificazioni rilasciate ai sostituiti e riportati i dati circa le ritenute operate – non si pone tanto una questione di mancato rilascio delle certificazioni, quanto di ripartizione degli oneri probatori, incombendo al pubblico ministero di provare i fatti costitutivi dell’addebito contestato, tra cui, per quanto qui interessa, il rilascio delle certificazioni.
Per contro, incombe all’imputato l’onere di provare i fatti (estintivi o modificativi) che paralizzino la “pretesa punitiva”, con la conseguenza che la pura e semplice affermazione del ricorrente di avere rilasciato le certificazioni ai sostituiti o di aver retribuito i dipendenti non è idonea all’assolvimento dell’onere probatorio a suo carico e dunque non lo esonera dalle responsabilità.

Secondo un diverso indirizzo, al quale aderisce il Collegio, la prova dell’elemento costitutivo rappresentato dal rilascio delle certificazioni ai sostituiti, il cui onere incombe sull’accusa, non può essere costituita dal solo contenuto della dichiarazione modello 770 proveniente dal datore di lavoro.

Al riguardo questa Corte ha affermato che «il delitto in esame, infatti, presenta una componente omissiva (il mancato versamento nel termine delle ritenute effettuate) ed una precedente componente commissiva, consistente a sua volta in due distinte condotte: a) il versamento della retribuzione con l’effettuazione delle ritenute; b) il rilascio ai sostituiti delle certificazioni, prima dello spirare del termine previsto per la presentazione della dichiarazione del sostituto d’imposta».

Trattandosi di elementi costitutivi del reato, è onere dell’accusa fornire la prova della loro sussistenza.

Ne deriva che la presentazione del modello 770 può costituire indizio sufficiente o prova dell’avvenuto versamento delle retribuzioni e della effettuazione delle ritenute, in quanto con tale modello il datore di lavoro dichiara appunto di averle effettuate. Tuttavia non può anche costituire indizio sufficiente o prova di avere rilasciato le certificazioni ai sostituiti, prima del termine previsto per presentare la dichiarazione, dal momento che tale modello non contiene anche la dichiarazione di avere tempestivamente emesso le certificazioni.

Infatti da nessuna casella o dichiarazione contenuta nei modelli 770 emerge che il sostituto attesta di avere rilasciato ai sostituiti le relative certificazioni.

Inoltre, la Suprema Corte ribadisce che i due documenti – modello 770 e certificazione rilasciata ai sostituiti –

sono formalmente e sostanzialmente diversi; mentre le certificazioni debbono essere emesse soltanto quando il datore ha provveduto a versare le ritenute, la dichiarazione va invece obbligatoriamente presentata entro il termine stabilito per legge (salvo, in caso contrario, l’applicazione di sanzioni amministrative).

Con la conseguenza – fissata dalla sentenza n. 40526/2014 di questa Sezione – che “è perciò impossibile, proprio a causa del differente contenuto e funzione dei due atti, desumere, dai dati riportati nel modello 770, il concreto rilascio, ad uno o più sostituiti di imposta, del relativo certificato”; ed ancora, che “la sola presentazione del modello 770 non è di per sè in grado di escludere il ragionevole dubbio che le certificazioni, invece, non siano mai state date ai dipendenti“.

Infine la Corte non può fare a meno di precisare che a seguito del Decreto Legislativo n. 158/2015 – in vigore dallo scorso 22 ottobre – l’articolo 10 bis è stato modificato con l’eliminazione dell’inciso “ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti”, in modo da non richiedere più la prova della certificazione.

Tuttavia, trattandosi di norma più sfavorevole, è soggetta al principio di irretroattività della legge più sfavorevole e quindi non può applicarsi alla fattispecie in esame.

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