L’irrilevanza penale dell’abuso del diritto alla luce del D. Lgs. 128 del 2015 – Cassazione Penale 40272/2015

 

La condotta con la quale un soggetto indica nella dichiarazione dei redditi elementi passivi fittizi – al fine di determinare un risparmio d’imposta – configura, al ricorrere dei presupposti di cui all’art. 10 bis (Statuto dei diritti del contribuente), un’ipotesi di abuso del diritto o elusione fiscale. In quanto tale, la Corte di Cassazione – sentenza 40272 del 01.10.2015 – ha ritenuto che il contratto stipulato tra le parti, effettivamente esistente e voluto, pur finalizzato all’ottenimento di un risparmio fiscale, non ha rilievo penale ma meramente amministrativo.

La controversia giunta in Cassazione concerneva l’indagine sull’eventuale rilievo penale di un contratto di stock lending, che il Collegio si diffonde nell’illustrare al fine di metterne in rilievo peculiarità e – possibili – contraddizioni.

Trattasi di negozio avente ad oggetto lo scambio di titoli dietro il pagamento di una commissione, cui si aggiunge contestualmente altro negozio, di garanzia (chiamata collaterale), a favore del mutuante (in ordine alla restituzione dei titoli).

Il ricorso a detta tipologia contrattuale si spiega in quanto si permette al soggetto che presta i titoli, il lender, di ottenere reddito senza assumere ulteriori rischi di mercato rispetto a quelli già presenti in portafoglio.

I contratti stipulati sono avvinti da un collegamento negoziale, tanto che il rapporto deve rimanere inalterato durante l’intera operazione: può così accadere che la garanzia debba essere integrata in caso di apprezzamento del titolo, o, viceversa, restituita in parte in caso di deprezzamento dello stesso. Varie sono le modalità di esecuzione del contratto in oggetto: la garanzia può essere o meno cash (e ciò incide in punto di remunerazione), e il prestito può essere aperto o chiuso (se non vi è termine di durata si può recedere in ogni momento; se vi è termine, invece, non c’è diritto di recesso).

La tematica della disciplina del contratto di stock lending intercetta quella relativa alla liceità e alla rilevanza penale di operazioni negoziali finalizzate all’ottenimento di un risparmio d’imposta, che  è sempre stata oggetto di acceso dibattito dottrinale e giurisprudenziale, come dimostrato da ripetuti interventi legislativi.

Per comprendere il rilievo e le sanzioni che l’ordinamento appresta rispetto a siffatta tipologia di condotte la Corte di Cassazione ha ritenuto utile ripercorrere brevemente l’evoluzione legislativa registratasi sul punto.

In principio l’art. 10 della legge 408/1990 consentiva all’Amministrazione finanziaria di disconoscere i vantaggi tributari derivanti da operazioni di concentrazione, trasformazione, scorporo, cessione di azienda, etc. etc., se poste in essere allo scopo esclusivo di ottenere un risparmio d’imposta, ovvero senza valide ragioni economiche.

Successivamente è entrato in vigore l’art. 37 bis d.p.r. 600/1973, avente ad oggetto le sole imposte dirette, che è stata per lunghi anni la norma antielusva di riferimento. Essa prevedeva l’inopponibilità all’Amministrazione delle operazioni: 1) prive di valide ragioni economiche; 2) dirette ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario; 3) volte ad ottenere un vantaggio fiscale indebito (riduzione d’imposta o rimborso).

La legge delega 23 del 11.03.2014 ha incaricato il Governo di predisporre, per la prima volta, una normativa antielusiva di carattere generale, che chiarisse in modo esaustivo e senza spazi d’ombra i connotati dell’abuso e le modalità dell’uso distorto degli strumenti negoziali.

La norma di delega, riprendendo le parole della Corte di Cassazione, “era dunque volta a riequilibrare il rapporto tra lo strumento anti-elusione e la certezza del diritto, messa in discussione dalla prassi amministrativa di sindacare ex post le scelte dei contribuenti sulla base di orientamenti non noti al momento in cui le operazioni sottoposte a controllo sono già decise ed effettuate”.

Da ciò origina la decisione di disciplinare in via generale il divieto di utilizzare gli strumenti giuridici predisposti dall’ordinamento al solo fine di ottenere un vantaggio d’imposta, ed allo stesso tempo di riconoscere al contribuente il diritto di scegliere tra più operazioni con diverso carico fiscale, qualora detta scelta non sia volta ad ottenere esclusivamente vantaggi fiscali.

Il legislatore delegato ha stabilito che la condotta finalizzata all’ottenimento di un risparmio d’imposta – a condizione che quest’ultimo non sia indebito – non è di per sé penalmente rilevante; in primo luogo deve verificarsi che la condotta non violi alcuna delle disposizioni speciali di cui al d. lgs. 74/2000, e solo dopo l’eventuale integrazione dei presupposti indicati dalla norma in commento. Si riconosce, dunque, valore sussidiario all’art. 10 bis.

La condotta abusiva/elusiva che non integra i presupposti di alcuna norma penale non è però del tutto lecita per l’ordinamento, avendo il legislatore delegato – nell’esercizio della sua discrezionalità – stabilito che essa debba essere comunque sanzionata in via amministrativa.

Questi obiettivi sono stati riprodotti nell’art. 10 bis della legge 212/2000, ove per la prima volta vengono unificati concetti che in passato tanto avevano fatto dubitare la dottrina e la giurisprudenza, ovvero l’abuso del diritto e l’elusione fiscale.

Detto concetto assume inoltre valenza generale perché è riferito ad ogni tipo di attività – abbia essa carattere imprenditoriale o professionale – e ad ogni tipo di tributo, sia quelli armonizzati (a rilievo comunitario) sia quelli non armonizzati: e dunque sia alle imposte dirette sia alle imposte indirette.

L’art. 10 bis, ancora, riprende ed innova alcuni concetti già espressi nelle precedenti ipotesi legislative, in quanto si conferma l’assunto che i negozi abusivi e/o elusivi non siano di per sé nulli, ma in ogni caso inopponibili all’Amministrazione finanziaria.

Tre sono i presupposti per ritenere sussistente l’abuso: l’assenza di sostanza economica delle operazioni effettuate, la realizzazione di un vantaggio fiscale indebito e la finalizzazione del negozio a tale  essenziale o esclusivo fine.

In ordine ai requisiti appena menzionati il legislatore delegato ha avuto cura di specificare che l’operazione è priva di sostanza economica quando gli atti, i fatti e i contratti, anche tra loro collegati, sono inidonei a produrre effetti significativi diversi da vantaggi fiscali.

E’, invece, indebito il vantaggio fiscale, anche non immediato, realizzato in contrasto con le norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario.

Passando alla soluzione del caso di specie, la Corte di Cassazione ha ritenuto che il contratto di stock lending, così come concepito tra le parti, ha realizzato un’operazione esistente e voluta, e non inesistente o simulata; essa non ha rilievo penale ma presenta tutti gli elementi che l’art. 10 bis ritiene essenziali per il riconoscimento della condotta come abusiva/elusiva.

La Corte, dunque, “annulla senza rinvio al sentenza impugnata perché il fatto non è più previsto dalla legge come reato”.

In base al tenore letterale dell’art. 10 bis e alla formula di proscioglimento adottata, sembra potersi desumere che la Corte di Cassazione riconosca che è intervenuto un caso di abolitio criminis parziale, avendo l’ordinamento penalistico circoscritto il suo intervento punitivo in presenza dei presupposti indicati dalla norma in oggetto.

La Suprema Corte risolve, altresì, la problematica di diritto intertemporale che era stata posta, ed in particolare il momento a partire dal quale l’art. 10 bis poteva ritenersi produttivo di effetti.

A tal proposito individua due norme: la prima stabilisce che le disposizioni contenute nell’art. 10 bis producono effetti solo per le operazioni poste in essere alla data del 01.10.2015, in forza del principio del tempus regit actum. La seconda estende la nuova normativa anche alle operazioni precedenti per le quali, però, non sia stato già notificato il relativo atto impositivo. Detto limite, naturalmente, opera solo per la disciplina tributaria e non anche per quella penale.

In chiusura di sentenza Corte di Cassazione provvede a risolvere un ultimo problema: la trasmissione degli atti all’Amministrazione finanziaria territorialmente competente. Il Collegio si mostra consapevole di non essere obbligata in tal senso, dal momento che il legislatore delegato è rimasto silente sul punto; tuttavia, in ragione del fatto che la condotta non è in ogni caso priva di sanzione decide ugualmente di trasmettere l’informazione alla Pubblica Amministrazione finanziaria.

La normativa appena ricostruita rappresenta senza dubbio un passo in avanti rispetto alle discipline precedenti; tuttavia rimangono alcune zone d’ombra, con le quali l’interprete si troverà con tutta probabilità a doversi confrontare.

In particolare, la rilevanza penale, meramente amministrativa o addirittura la totale irrilevanza della condotta abusiva/elusiva viene fatta dipendere dalle circostanze del caso concreto, con l’effetto che il giudice sarà tenuto ad una complessa indagine, con tutto ciò che ne consegue in punto di esigenze di certezza del diritto.

Cass. Pen. 40272 del 2015

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